１．はじめに

企業会計基準委員会（以下「ASBJ」）は、2024年3月22日に、実務対応報告第46号「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の会計処理及び開示に関する取扱い」（以下「実務対応報告第46号」）を公表しました。合わせて、当該実務対応報告を適用する場合に実務に資するための情報を提供することを目的として、補足文書「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等に関する見積りについて」（以下「補足文書」）が公表されています。

なお同日、実務対応報告第44号「グローバル・ミニマム課税制度に係る税効果会計の適用に関する取扱い」の改正（以下「改正実務対応報告第44号」）も公表されました

２．公表の経緯

2021年10月に経済協力開発機構（OECD）/主要20 か国・地域（G20）の「BEPS包摂的枠組み（Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting）」において、当該枠組みの各参加国によりグローバル・ミニマム課税について合意が行われました。

これを受けて、我が国においても国際的に合意されたグローバル・ミニマム課税のルールのうち所得合算ルール（IIR）に係る取扱いが2023年3月28日に成立した「所得税法等の一部を改正する法律」（以下「令和5年法律第3号」）において定められ、2024年4月1日以後開始する対象会計年度から適用することとされています。

グローバル・ミニマム課税は、一定の要件を満たす多国籍企業グループ等の国別の利益に対して最低15%の法人税を負担させることを目的としており、当該課税の源泉となる純所得（利益）が生じる企業と納税義務が生じる企業が相違する新たな税制です。

現行の企業会計基準ではグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等（当期税金）及び当該法人税等に関する税効果会計の取扱についてどのように取り扱うかが明らかでないため、ASBJにおいて検討が行われ、税効果の取扱いについては2023年3月に実務対応報告第44号「グローバル・ミニマム課税に対応する法人税法の改正に係る税効果会計の適用に関する当面の取扱い」が公表され、今回その改正として改正実務対応報告第44号が公表されました。

また、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等（当期税金）について必要と考えられる会計処理及び開示に関しては、今回、実務対応報告第46号「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の会計処理及び開示に関する取扱い」及び補足文書が公表されました。

【参考】グローバル・ミニマム課税制度の概要

グローバル・ミニマム課税は、法人税の国際的な引下げ競争に歯止めをかけ、税制面における企業間の公平な競争条件を確保するため、国際的に合意されたものであり、次の3つのルールがあります。

ルール	内容
所得合算ルール(IIR)	軽課税国にある子会社等の税負担が基準税率（15%）に至るまで親会社の国で課税
軽課税所得ルール (UTPR)	軽課税国にある親会社等の税負担が基準税率（15%）に至るまで子会社等の国で課税
国内ミニマム課税 (QDMTT)	自国に所在する事業体の税負担が基準税率（15%）に至るまで課 税。自国に所在する事業体の実効税率が15%未満の場合に、他国において上乗せ課税されるのを防ぐため、各国が導入できる制度

このうち、所得合算ルール（IIR）に係る取扱いが令和5年法律第3号によりグローバル・ミニマム課税制度として法制化されました。

３．改正実務対応報告第44号の主な内容

2023年3月の令和5年法律第3号の成立を受け、ASBJ は2023年3月に実務対応報告第 44 号「グローバル・ミニマム課税に対応する法人税法の改正に係る税効果会計の適用に関する当面の取扱い」（以下「2023年実務対応報告」）を公表しました。

今後我が国においてグローバル・ミニマム課税制度を導入するための法人税法の改正は数年にわたって行われる予定であり、令和6年度税制改正において所得合算ルール（IIR）に係る取扱いの見直しが予定されています。また軽課税所得ルール（UTPR）に係る取扱い及び国内ミニマム課税（QDMTT）に係る取扱いについては今後の税制改正での法制化が予定されています。

このような状況の中、国際会計基準審議会（IASB）が2023年5月に公表した「国際的な税制改革－第2の柱モデルルール（IAS第12号の修正）において、所得合算ルール（IIR）のみならず、軽課税所得ルール（UTPR）及び国内ミニマム課税（QDMTT）も含めて、第2の柱モデルルールの適用から生じる繰延税金資産及び繰延税金負債を認識しないこととされました。

そのため、ASBJにおいても、所得合算ルール（IIR）のみならず、軽課税所得ルール（UTPR）及び国内ミニマム課税（QDMTT）も含めて、グローバル・ミニマム課税制度に係る税効果会計の取扱いについて検討が行われ、今回の改正実務対応報告第44号が公表されました。

会計処理

改正実務対応報告第44号では、所得合算ルール（IIR）に係る取扱いのみならず、今後の税制改正により法制化される予定の軽課税所得ルール （UTPR）及び国内ミニマム課税（QDMTT）等の取扱いも含めて、国際的な動向等に変化が生じない限り、税効果会計の適用にあたっては、企業会計基準適用指針第28号「税効果会計に係る会計基準の適用指針」の定めにかかわらず、グローバル・ミニマム課税制度の影響を反映しないこととされています。

この取扱いにより、税効果会計の適用にあたっては、現時点の国際的な会計基準における取扱いと整合したものとなっています。

適用時期

改正実務対応報告第44号は、公表日以後適用することとされています。

４．実務対応報告第46号の主な内容

実務対応報告第46号は、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等に関する会計処理及び開示に適用することとされています。

会計処理

連結財務諸表及び個別財務諸表における取扱い

グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等については、対象会計年度となる連結会計年度及び事業年度において、財務諸表作成時に入手可能な情報に基づき当該法人税等の合理的な金額を見積り、損益に計上することとしています。

また、財務諸表の作成時点において一部の情報の入手が困難な場合の見積りに関する次の考え方を示しています。

• 特にグローバル・ミニマム課税制度の適用初年度については、従来情報を入手していない各構成会社等からの情報や国別報告事項等の必要な情報を適時かつ適切に入手する体制の構築等が困難な場合があると想定されるが、その場合は財務諸表の作成時点で入手可能な対象会計年度に関する情報に基づきグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を見積ることとなる。
• 適用初年度の翌年度以降は、入手可能となる情報が増加し、より精緻な見積りが可能となると考えられる。
• 企業が当事業年度の財務諸表作成時に入手可能な情報に基づき見積った金額と翌事業年度の見積金額又は確定額との間に差額が生じる場合があるが、各事業年度において財務諸表作成時に入手可能な情報に基づきグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の合理的な金額を見積っている限り、当該差額は誤謬にはあたらず、当期の損益として処理することになると考えられる。
• 会計上の見積りの変更にあたって、当該差額に重要性がある場合には、企業企業会計基準第24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」第18項における「会計上の見積りの変更に関する注記」の定めに従い注記を行うこととなると考えられる。

四半期財務諸表及び中間財務諸表における取扱い

四半期財務諸表及び中間財務諸表においては、上記連結財務諸表及び個別財務諸表における取扱いの定めにかかわらず、当面の間、代替的な会計処理として、当四半期連結会計期間及び当四半期会計期間並びに当中間連結会計期間及び当中間会計期間を含む対象会計年度に関するグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上しないことができるとされています。

開示

貸借対照表における表示

グローバル・ミニマム課税制度に係る未払法人税等のうち、貸借対照表日の翌日から起算し1年を超えて支払の期限が到来するものは、連結貸借対照表及び個別貸借対照表の固定負債の区分に長期未払法人税等などその内容を示す科目をもって表示することとされています。

損益計算書における表示及び注記

１． 連結損益計算書における表示および注記

連結損益計算書において、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等は、法人税、地方法人税、住民税及び事業税（所得割）を示す科目に表示することとされています。

また、連結損益計算書においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等が重要な場合は、当該金額の注記を求めることとされています。この際、重要であるか否かは企業のキャッシュ・フローの金額、時期及び不確実性を財務諸表利用者が理解するために有用であるかどうかを踏まえて判断することになると考えられます。

２． 個別損益計算書における表示および注記

個別損益計算書において、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等は、法人税、地方法人税、住民税及び事業税（所得割）を表示した科目の次にその内容を示す科目をもって区分して表示するか、法人税、地方法人税、住民税及び事業税（所得割）に含めて表示し当該金額を注記するとされています。

また、個別損益計算書において、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の金額の重要性が乏しい場合は、法人税、地方法人税、住民税及び事業税（所得割）に含めて表示することができ、この場合は当該金額の注記を要しないとされています。

四半期財務諸表及び中間財務諸表における注記

四半期財務諸表及び中間財務諸表においては、当面の間、代替的な会計処理が認められることとなるため、四半期会計期間等及び中間会計期間等において、代替的な会計処理を適用しグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等を計上しない場合には、その旨を注記することとされています。

なお、当該四半期財務諸表及び中間財務諸表における注記については、一般的な重要性の考え方に基づき、重要性が乏しい場合には注記を省略することができると考えられます。

適用時期

グローバル・ミニマム課税制度は 2024年4月1日以後開始する対象会計年度から適用されることから、実務対応報告第46号についても、2024年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することとされています。

ただし、当該制度に関連する法令等の公表から当該制度の適用開始までの期間が短く、本実務対応報告の公表から適用までの準備期間も短いことから、特に適用初年度については、当四半期会計期間等及び当中間会計期間等を含む対象会計年度においてグローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等が生じるかどうかの判断をすることは困難であると考えられるため、四半期財務諸表及び中間財務諸表において代替的な取扱いを採用した場合の注記については、2025年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することとされています。

５．補足文書について

ASBJが公表する実務対応報告第46号を適用する場合に実務に資するための情報を提供することを目的として、補足文書「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等に関する見積りについて」が公表されています。

補足文書は、企業会計基準、企業会計基準適用指針及び実務対応報告を追加又は変更するものではなく、企業会計基準等の適用にあたって参考となる文書です。

本補足文書では、グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の見積りについて、適用初年度において従来の財務諸表の作成にあたって入手している以上の情報を入手できない場合に考えられる次の見積りの一例が示されています。

６．参考資料

詳細は、以下をご参照ください。

実務対応報告第46号「グローバル・ミニマム課税制度に係る法人税等の会計処理及び開示に関する取扱い」等の公表
https://www.asb-j.jp/jp/practical_solution/y2024/2024-0322_02.html

改正実務対応報告第44号「グローバル・ミニマム課税制度に係る税効果会計の適用に関する取扱い」の公表
https://www.asb-j.jp/jp/practical_solution/y2024/2024-0322_01.html