１．はじめに
平成27年12月28日に、企業会計基準適用指針第26号「繰延税金資産の回収可能性に関する適用指針」（以下、「本適用指針」）が企業会計基準委員会（ASBJ）より公表されました。
我が国の税効果会計に関する会計基準は、従来より「税効果会計に係る会計基準」と日本公認会計士協会（JICPA）が公表している会計上及び監査上の実務指針によって構成されていました。
ASBJではJICPAが公表している実務指針を会計基準へ変更するための審議を行ってきており、本適用指針は、日本公認会計士協会（JICPA）から公表されている監査委員会報告第66号「繰延税金資産の回収可能性の判断に関する監査上の取扱い」（以下、「監査委員会報告第66号」）の内容を基本的に踏襲しつつ、必要と考えられる点について見直しを行ったものとなっています。
２．企業の分類に応じた取扱いの変更点
全般的な事項
◆（分類1）から（分類5）に係る分類の要件をいずれも満たさない企業の取扱い
企業を要件に基づき（分類1）から（分類5）に分類し、当該分類に応じて回収が見込まれる繰延税金資産の計上額を決定することとした上で、各分類の要件をいずれも満たさない企業は、過去の課税所得又は税務上の欠損金の推移、当期の課税所得又は税務上の欠損金の見込み、将来の一時差異等加減算前課税所得の見込み等を総合的に勘案し、各分類の要件から乖離度合いが最も小さいと判断されるものに分類する旨が明記されています。
◆（分類2）及び（分類3）に係る分類の要件
（分類2）及び（分類3）の分類の要件について、監査員会報告第66号では「経常的な利益（損益）」とされていたのに対し、本適用指針では「臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得」という課税所得に基づく要件に変更されました。
各分類に応じた取扱いの変更
各分類に応じた取扱いの変更点は以下の表の通りです。
なお、表中の各分類における上段には「分類の要件」、下段には「繰延税金資産の計上額」を記載しています。
| 分類 | 監査委員会報告第66号 | 本適用指針 | 変更 |
|---|---|---|---|
| 分類1 | 期末における将来減算一時差異を十分に上回る課税所得を毎期計上している会社等 |
次の要件をいずれも満たす場合 ①過去（3年）及び当期のすべての事業年度において、期末における将来減算一時差異を十分に上回る課税所得が生じている。 |
なし |
|
繰延税金資産の全額について回収可能性「あり」 （スケジューリング不能な将来減算一時差異に係る繰延税金資産についても回収可能性「あり」） |
分類2 | 業績は安定しているが、期末における将来減算一時差異等を十分に上回るほどの課税所得がない会社等 |
次の要件をいずれも満たす場合 ①過去（3年）及び当期のすべての事業年度において、臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得が、期末における将来減算一時差異を下回るものの、安定的に生じている。 |
課税所得に基づく要件に変更 |
| スケジューリング可能な将来減算一時差異→回収可能性「あり」 スケジューリング不能な将来減算一時差異→回収可能性「なし」 |
左記同様。 ただし、スケジューリング不能な将来減算一時差異のうち、税務上の損金算入時期が個別に特定できないが将来のいずれかの時点で損金に算入される可能性が高いと見込まれるものについて、当該将来のいずれかの時点で回収できることを企業が合理的な根拠をもって説明する場合、当該スケジューリング不能な将来減算一時差異に係る繰延税金資産は回収可能性が「ある」ものとする。 |
スケジューリング不能な将来減算一時差異の取扱い | |
| 分類3 | 業績が不安定であり、期末における将来減算一時差異等を十分に上回るほどの課税所得がない会社等 |
次の要件いずれも満たす会社（ただし、分類４の②及び③に該当する場合を除く） ①過去（3年）及び当期において、臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得が大きく増減している。 |
課税所得に基づく要件に変更 |
| 概ね5年内の課税所得の見積額を限度として、スケジューリング可能な将来減算一時差異→回収可能性「あり」 |
左記同様。 上記にかかわらず、臨時的な原因により生じたものを除いた課税所得が大きく増減している原因、中長期計画、過去における中長期計画の達成状況、過去（3年）及び当期の課税所得の推移等を勘案して、5年を超える見積可能期間においてスケジューリングされた一時差異等に係る繰延税金資産が回収可能であることを企業が合理的な根拠をもって説明する場合、当該繰延税金資産は回収可能性が「ある」ものとする。 |
一部において5年を超えるスケジューリングが可能 | |
| 分類4 | 重要な税務上の繰越欠損金が存在する会社等 |
次のいずれかの要件を満たし、かつ、翌期において一時差異等加減算前課税所得が生じることが見込まれる会社 ①過去（3年）及び当期において、重要な税務上の欠損金が生じている。 |
第4分類ただし書きの取扱い変更 |
|
翌期に課税所得の発生が確実に見込まれる場合で、その範囲内においてスケジューリング可能な一時差異→回収可能性「あり」 第4分類ただし書きに該当する会社の場合→第3分類と同様に取り扱う |
翌期の課税所得の見積額に基づいて、スケジューリング可能な将来減算一時差異→回収可能性「あり」 重要な税務上の欠損金が生じた原因、中長期計画、過去における中長期計画の達成状況、過去（3年）及び当期の課税所得または税務上の欠損金の推移等を勘案して将来の一時差異等加減算前課税所得を見積もる場合、 |
||
| 分類5 | 過去連続して重要な税務上の欠損金を計上している会社等 |
次の要件をいずれも満たす会社 ①過去（3年）及び当期のすべての事業年度において、重要な税務上の欠損金が生じている。 |
なし |
| 原則として、繰延税金資産の回収可能性は「ない」ものと判断される | |||
３．適用時期等
適用時期
原則として、平成28年4月1日以後開始する連結会計年度及び事業年度の期首から適用することとされています。
ただし早期適用も認められており、平成28年3月31日以後終了する連結会計年度及び事業年度の年度末に係る連結財務諸表及び個別財務諸表から適用することができるとされています。
適用に関する取扱い
本適用指針の適用初年度の期首において、以下の項目を適用することにより、これまでの会計処理と異なることとなる場合には、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更として取り扱うこととされています。
| 分類 | 内容 | 参照 |
|---|---|---|
| 分類2 | スケジューリング不能な将来減算一時差異に係る繰延税金資産について回収できることを企業が合理的な根拠をもって説明する場合には回収可能性があるとする取扱い | 第21項ただし書き |
| 分類3 | おおむね5年を明らかに超える見積可能期間においてスケジューリングされた一時差異等に係る繰延税金資産が回収可能であることを企業が合理的な根拠をもって説明する場合には回収可能性があるとする取扱い | 第24項 |
| 分類4 | （分類4）に該当する企業であっても、将来において5年超にわたり一時差異等加減算前課税所得が安定的に生じることを企業が合理的な根拠をもって説明する場合には（分類2）に該当するものとする取扱い | 第28項 |
適用初年度の取扱い
本適用指針の適用初年度においては、当該年度の期首時点で新たな会計方針を適用した場合の繰延税金資産及び繰延税金負債の額と、前年度末の繰延税金資産及び繰延税金負債の額との差額を、適用初年度の期首の利益剰余金に加減する処理が必要です。
ただし、その他の包括利益等で認識されている評価差額等に関しては、適用初年度の期首時点の計上額と前年度末の計上額の差額を、適用初年度の期首のその他の包括利益累計額又は評価・換算差額等に加減する処理が必要になります。
会計方針の変更による影響額の注記事項に関する取扱い
本適用指針の適用初年度においては、会計基準等の改正に伴う会計方針の変更による影響額の注記について、企業会計基準第24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」第10項（5）ただし書きの定めにかかわらず、以下の内容を注記することとされています。
・適用初年度の期首の繰延税金資産に対する影響額
・利益剰余金に対する影響額
・その他の包括利益累計額または評価換算差額等に対する影響額
